张为国校董：影响国际会计准则的关键因素之一——大国博弈

原载《财会月刊》2021年第2期

    1973年，国际会计准则委员会（IASC）成立；2001年，IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）。2007年，笔者成为第一位来自中国、第二位来自亚洲的IASB理事，直到2017年。这十年是IASB历史上非常特殊的十年：IASB制定的国际财务报告准则（IFRS）①成为全球公认和普遍采用的高质量会计准则②；IASB经历了与美国全面展开趋同合作以使美国最终采用IFRS，到美国最终放弃趋同目标的转变；在基本理论上经历了由资产负债表观和现时价值至上，到兼顾资产负债表和损益表观及兼顾多重计量基础的转变。在IASB成立20周年之际，笔者将根据自己十年参与制定IFRS的经验，归纳、分析这套准则在形成过程中受哪些关键因素的影响。本文是系列文章之一，聚焦于主要国家和地区对IASB和IFRS的影响。

一、逐步衰退的美国影响

（一）美国与IASB大家庭的蜜月期

    在1973年IASC成立之初，美国对制定IFRS并不那么热心。但到了20世纪90年代，美国开始积极地支持会计准则的国际协调与趋同，并成为2001年IASC改组为IASB的主要推动者。一个重要原因是：自20世纪80年代初，全球资本自由流动加速，美国成为全球金融中心，各国公司纷纷去往美国上市，而美国的业界人士和监管机构也无法面对外国公司基于本国准则的财务信息。

    IASB成立后的第一个十年，其工作目标是双重的：一是不断制定、修订IFRS，使之成为被主要利益相关方广泛认可，并被各国普遍采用的全球统一高质量会计准则；二是推动与美国准则的逐步趋同，促使美国最终采用IFRS。这十年，IASB的准则制定工作重点在于与美国准则的趋同。为此，IASB和美国的会计准则制定机构——财务会计准则委员会（FASB）于2002年签订双方准则趋同工作的协议，以协调双方的工作计划，实现IFRS与美国公认会计准则（US GAAP）的趋同。

    2006年，IASB和FASB又签订了备忘录，主要基于两个目标：目标之一是在IFRS和US GAAP充分趋同的前提下，美国允许外国公司在美国市场上向美国的投资者提供按IFRS编制的财务报表，且这些公司不再需要提供US GAAP和本国会计准则间差异的调节表；目标之二是长远而言，需制定一套共同的高质量会计准则。

    这十年中，IASB和FASB几乎每个月都会轮流在IASB或FASB办公地点召开联席会议。IFRS和US GAAP的趋同过程，可被简单比喻为全球各国（采用IFRS）与美国（采用US GAAP）间的谈判过程。不可否认的是，与世界上其他任何一个国家相比，美国制定会计准则的历史最长，美国的准则体系相对更完备、详尽。总体而言，IFRS向US GAAP趋同更多。同时，由于IFRS要为世界各国所采用，US GAAP中许多行业特征明显的、有明确数量界限的以及明显受美国特定环境影响的具体规则难以吸收到IFRS中。

（二）美国采用IFRS的路线图计划

    在IASB和FASB积极推进双方准则趋同工作的同时，美国证监会（SEC）也在考虑是否以及如何要求或允许国内外公司向美国市场的投资者提供以IFRS为基础的财务报表问题。SEC在2007年11月15日做出决定，若外国公司向美国市场的投资者提供基于IFRS的财务报表，就不再需要提供IFRS与US GAAP所导致财务数据差异的调节表。有关美国本国公司向美国市场的投资者提供基于IFRS的财务报表，SEC曾考虑过以下四种方案。

    第一种方案，要求美国公司向美国市场的投资者提供按IFRS编制的财务报表。这是SEC最初的想法。与有些国家一步到位的做法不同的是，SEC曾设想从2014年起分三年逐步让美国公司过渡到这一制度。但这一方案很快被SEC放弃。

    第二种方案，允许而非强制要求美国公司向美国市场的投资者提供按IFRS编制的财务报表。SEC曾在2008年11月提出允许美国公司从2010年起这样做的设想，但此方案普遍不受欢迎，因为部分美国公司这样做会有损美国资本市场财务信息的可比性。而美国公司也不愿主动这样做，有公司担心SEC以后改变想法，公司因此浪费大量人力和财力，甚至可能得罪SEC和其他不赞成这样做的机构或人。

    第三种方案，将IFRS吸收进美国的财务报告体系。SEC在2008年11月发布了美国证券发行者按IFRS编制财务报表的路线图。这一文件生不逢时。一方面美国及其他西方主要国家的金融危机愈演愈烈，各方都将精力集中于应对这一危机；另一方面，总统轮换导致美国整个行政当局改朝换代，包括SEC主席及其他委员也被替换。在此背景下，美国从上到下对采用IFRS的态度发生了根本性变化。SEC也放弃了“全面采纳”IFRS的目标，代之以“将IFRS纳入美国的财务报告体系”（incorporate IFRS into US financial reporting system）的思想。这一思想更像中国至今采用的保留自身准则结构、体例、表述特色的趋同模式。

    可惜的是，2012年7月13日SEC颁布了将IFRS纳入美国证券发行者财务报告体系工作计划的最终报告。此文件既标志着美国终止了与IFRS趋同的工作，也标志着美国不再考虑要求本国公司向美国市场的投资者提供基于IFRS的财务报表。此后，FASB与IASB逐步减少联席会议并最终取消了联席会议制度，美国也不再将建立全球统一高质量会计准则作为长期目标，而一再强调以保护本国投资者为首要目标，致力于提高US GAAP和IFRS间的可比性。

    第四种方案，允许美国公司提供基于IFRS的补充财务信息。SEC决定终止与IFRS趋同的工作后，时任SEC首席会计师James Schnurr提出了第四个方案，即允许美国公司在提供基于US GAAP的法定财务报表的同时，提供基于IFRS的补充财务信息。但这一建议因普遍不受欢迎而很快销声匿迹。

（三）美国最终放弃趋同目标的主要理由

    笔者认为，美国产官学界之所以不再热衷于国际会计准则趋同，也不再考虑采用IFRS，理由主要有：仍认为在世界上唯有美国应该被优待，哪怕是美国制定或要求其他国家采用的国际规则，美国也可以不采用；仍认为美国应是国际游戏规则的制定者，而非接受者；仍认为美国准则优于国际准则；美国整个社会依赖于规则导向的US GAAP，而难以接受相对原则导向的IFRS；US GAAP的很多内容都是政治妥协的产物，美国许多利益相关者担心转移准则制定权后将丧失这种影响力；有人试图从竞争理论角度证明，若全球只存在一套准则，可能导致因垄断产生的一系列弊端；2008年爆发金融和经济危机后，美国出台了许多重大改革措施和法规，亟待落实，会计准则国际化工作的重要性明显下降。

（四）美国对IASB的贡献与影响逐步减弱

    伴随着美国与IFRS渐行渐远的是美国对IASB的贡献与影响的逐步减弱。主要表现包括：

    第一，美国在IASB的重要岗位逐渐减少。IASB在2001年成立，IFRS基金会③首任主席是美联储前主席保罗·沃尔克（Paul Volcker）。2006年，被誉为欧元之父的意大利人托马索·帕多阿-斯乔帕（Tommaso Padoa-Schioppa）接任基金会主席之职，但他上任不久即被任命为意大利经济和财政部长。来自美国的安永会计师事务所全球主席菲利普·拉斯克维（Philip Laskawy）代理基金会主席一职，直到2007年底。此后，不再有美国人出任基金会主席。2001年基金会19个受托人中有5位来自美国，现在基金会22个受托人中只有3位来自美国。2001年新成立的IASB的14个理事中有5位是美国人，而现在IASB的13个理事中只有2位是美国人。类似地，美国在IASB的咨询委员会、解释委员会等机构中的人数也明显减少。

    第二，全球与美国谈判演变为美国仅是向IASB提供技术意见者之一。诚如前述，IASB在2001年成立后第一个十年的工作目标之一是推动与美国准则的趋同，促使美国最终采用IFRS。为此，IASB和FASB几乎每月召开联席会议，呈现出全球与美国谈判的格局。美国在2012年完全放弃趋同和采用IFRS的目标后，IASB在2013年成立由12个主要国家和地区会计准则制定机构代表组成的会计准则咨询论坛（ASAF），其主要职责是为IASB制定准则提供技术咨询意见，美国只是其中一员④，已难以起到左右IASB重大技术决策的作用。

    第三，美国从IASB的最大捐款户转变为难以保证每年的捐款数。IASB在2001年成立时，来自世界各国的三至五年捐款承诺中有20%来自美国。2007~2011年，美国一直是IASB最大的捐款户，2011年仍占基金会总捐款额的8%。但2012年美国完全放弃趋同和采用IFRS的目标后，当年美国的捐款额就降为此年第一捐款国日本的一半左右。之后美国一直声称在美国并没有向IASB捐款的制度保障，2019年美国仅捐款40万英镑，名列第13位，只是中国捐款的16%，在总捐款额中仅占2%。

二、稳中有升的欧盟影响

    自2001年IASB成立起，欧盟始终是影响IASB的重要力量之一。美国在2012年完全放弃趋同和采用IFRS的目标后，欧盟对IASB的影响稳中有升，且一直居于首要影响者的地位。欧盟这一影响和地位的取得归功于如下四大因素：

（一）政策保障

    大陆欧洲国家属于大陆或成文法系，传统上其会计制度受到税法、公司法等严重影响，语言文化也存在很大差异。因此，自1973年IASC成立至2001年IASB成立，大陆欧洲国家在会计准则国际协调与趋同的立场上一直严重有别或落后于资本市场导向的英美法系国家。在大陆欧洲国家中，荷兰更偏向英美法系国家。但是，欧盟在2002年做出集体决定，要求欧盟内各国上市公司自2005年开始按IFRS编制合并财务报表。欧盟的这一决定骤然使得作为欧盟成员的数十个国家都成为IFRS的全面采纳者，其中包括G7集团中的四个国家：英国、法国、德国、意大利。欧盟做出这一决定后，澳大利亚、南非和中国香港也做出了上市公司从2005年年报起按IFRS编制合并财务报表的决定。可以毫不夸张地说，若没有欧盟和这三个经济体（澳大利亚、南非和中国香港）的决定，IFRS很难成为全球公认并广泛采用的唯一高质量会计准则。欧盟的这一决定一直坚持至今，这无疑成为欧盟巩固、提高其在IASB中影响力的政策保障。

（二）组织保障

    自IASB在2001年成立起，欧盟始终在IASB的治理结构和各种准则制定机制中居于举足轻重的地位，这种地位又因美国对IASB影响力的下降而进一步提高。IASB在2001年成立初期，美国人先后任IFRS基金会主席和代理主席；但自2007年起，基金会主席一直由欧洲人担任，除前面提及的被誉为欧元之父的意大利人托马索·帕多阿-斯乔帕（Tommaso Padoa-Schioppa）外，还有原荷兰财政部长吉瑞特·佐姆（Gerrit Zalm），原法国证监会主席米歇尔·普拉达（Michel Prada），以及原芬兰央行行长埃尔基·李克能（Erkki Liikanen）。自2001年成立起，IASB先后有过两位主席，前十年的主席是原英国会计准则委员会主席戴维·特威迪（David  Tweedie）；2011年7月至今，IASB主席一直为原荷兰财政部部长和证监会主席汉斯·胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）。2020年11月12日，IFRS基金会受托人任命现任德国会计准则理事会主席安德烈亚斯·巴尔科（Andreas Barckow）为IASB第三位主席，任期自2021年7月起。2009年1月，作为连接IFRS基金会和各政府机关纽带的监督委员会成立，欧盟代表是最早的五个成员之一⑤。

（三）财务保障

    按单个国家计，美国2001~2011年间一直是IFRS基金会最大的捐款国。但欧盟作为一个区域组织始终是最大的捐款方，20年来在IFRS基金会各年捐款总额中一直占三分之一左右，其中2011~2013年更达37%~39%。除欧盟作为一个捐款整体外，德国、英国、法国、意大利、荷兰、西班牙等还单独捐款，且一直是捐款大户。2014年起，中国捐款额迅速提升，并逐步成为捐款额名列第一的国家⑥，欧洲的捐款比例相对下降，但仍达三分之一左右。

（四）技术保障

    欧盟成为对IASB影响最大的经济体，也是建立在以EFRAG为中心的强有力的技术保障基础之上的。EFRAG成立于2001年，旨在通过提供有关IFRS技术质量改善的建议，协助欧洲做出认可由IASB发布的IFRS的决定。EFRAG的核心是由11人组成的技术专家组（Technical Expert Group，TEG），这些成员来自整个欧盟，背景各异。他们将30%~50%的时间用于EFRAG的工作，包括每月召开三天的会议，讨论IASB正在制定或修订的IFRS及其解释。EFRAG TEG的工作受EFRAG创始机构代表组成的监事会（Supervisory Board）监督，但EFRAG TEG基于应循程序，以透明的方式独立运作，其决策独立于监事会和其他利益相关者。EFRAG办公室设有秘书处，由秘书长、技术总监、研究总监、项目经理等人员组成。EFRAG积极参与IASB制定准则的过程，它不仅对IASB建议的准则或准则解释等文件提出意见，也参与所有准则及准则解释等的制定过程，还与法国、德国、意大利等一同参与IASB的联络会议。EFRAG TEG召开会议时，IASB也派理事和技术人员参加。

    EFRAG确实是一个务实高效的机构，它为欧盟维持并提高其在IASB中的地位和影响力提供了强有力的技术保障。EFRAG一直坚持进行高质量的专题研究，至今出版的专题研究报告已有近50份。这些报告为EFRAG向IASB提供技术意见，以及欧盟对制定全球统一高质量会计准则做出贡献奠定了坚实的基础。

    应当指出的是，尽管欧盟对IASB的影响一直很大，但欧盟一直积极参加IFRS章程修改、IFRS基金会治理结构改善和IASB应循程序修改等，以进一步扩大其影响。欧盟特别强调的一点是：会计准则与公共利益的关系。由欧盟推动的重大改革包括：2009年在IASB原有治理架构基础上增设监督委员会；提高IFRS基金会捐款的透明度；在受托人中成立IASB应循程序监察委员会；规定IASB在制定每个重大准则时要作效果分析（effect analysis）及对各方意见的反馈报告（feedback statement）等。

    除上述通过改革IASB的治理结构等来增强欧盟对IASB的影响外，欧盟也力图通过改革EFRAG的治理结构扩大对其的政治影响，从而更有利于通过EFRAG来影响IASB。其中特别值得一提的是梅斯塔特报告及其诱发的改革。考虑到会计政策选择会影响公共利益，如与银行或保险公司审慎监管要求的关系、与有关影子银行监管规则的关系、对长期投资的影响以及对中小企业融资渠道的影响等，2013年3月负责欧盟内部市场和服务的欧盟理事米歇尔·巴尼耶（Michel Barnier）委托原比利时政府经济部长、财政部长和副总理、欧洲投资银行行长菲利普·梅斯塔特（Philippe Maystadt）研究如何强化欧盟对IFRS的贡献以及如何改善EFRAG的治理结构。当年10月，梅斯塔特提交了报告。据此，欧盟对EFRAG的治理结构及影响IASB的程序作了重大改革，主要包括：

    第一，将原EFRAG监事会（Supervisory Board）改组为更有代表性的EFRAG理事会（EFRAG Board）。理事会由8个与会计准则利益攸关的专业团体的代表，以及8个国家会计准则制定机构的代表组成。此外，欧盟理事会、欧盟证监局、欧盟银监局、欧洲央行、欧盟保险和职业养老金监管局都是理事会的观察员。这一调整有助于提高EFRAG及其理事会的权威性。

    第二，改组以前，EFRAG的技术决策都由EFRAG TEG做出，而在新的治理结构下，决策权上升至EFRAG理事会，也即EFRAG对欧盟采纳IFRS的建议、对IASB文件的意见等都由EFRAG理事会决定并递交，而TEG则负责技术问题的讨论并提出建议，供EFRAG理事会决定。

    第三，EFRAG在向欧盟提交采纳IFRS的建议以及对IASB文件提出意见时，除考虑技术因素外，将更大程度对公共利益、公共政策等进行战略考量。

三、至关重要的英国作用

    谈到欧盟对IASB的影响，还应单独讨论一下曾为欧盟成员的英国所起的至关重要的作用，以及英国脱欧的影响。

    第一，在近五十年的会计准则国际协调和趋同，以及建立全球统一高质量会计准则的过程中，IASC和IASB的办公地点一直在伦敦，英国政府和民间组织都为这两个机构创造了良好的运行条件。

    第二，随着国际会计准则的协调和趋同，现在的IFRS已充分吸收了来自世界各国的意见。特别是自20世纪90年代起，IFRS受到US GAAP的严重影响，变得更为全面、具体。但不得不承认，IFRS在基本理念、内容、结构、体例、用词等方面均继承了英国的传统。

    第三，英国人始终在IASC和IASB中占据重要位置。曾任英国影响最大的会计师组织英格兰和威尔士会计师公会（Institute of Chartered Accountantsin England and Wales，ICAEW）会长的亨利·本森（Henry Benson）被公认为是对创立IASC贡献最大者。任职时间较长且贡献较大的IASC两位秘书长戴维·凯恩斯（David Cairns）、布兰·卡斯伯格（Bryan Carsberg），以及IASB第一个十年的主席特威迪，都是英国人。IFRS基金会受托人、IFRS解释委员会、IFRS咨询委员会、ASAF等机构，报表编制者和使用者的咨询团体，以及IASB为重点准则项目设立的工作组中始终都有英国的代表。尽管IASB现已成为一个国际大家庭，工作人员来自二三十个国家，但IASB高级技术和行政人员大多数都是英国人。

    第四，与IFRS密切相关的英国企业或专业团体都积极参与制定和修订IFRS的工作。这些团队不仅包括会计界的，也包括报表使用者、公司治理等各方面的。以会计界为例，ICAEW、苏格兰特许会计师公会等都曾出版大量有关IFRS的研究报告，多次举办有关IFRS的研讨会，召开与IASB成员的对话会等，以在保持与IASB间充分沟通的基础上，使IASB所制定或修订的IFRS既能反映英国各方的诉求，又能被各方所接受并有效使用。

    第五，IASC和IASB办公地点一直在伦敦，因此国际大会计师事务所基本都在其伦敦办公室设立了IFRS技术总部，以集中全球各地的问题和意见，形成所内执行IFRS的统一规范，并成为与IASB沟通的中枢。

    第六，英国会计准则制定机构在推动会计准则国际协调和趋同以及建立全球统一高质量会计准则中发挥了重要作用。特别是特威迪在1990~2000年任英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，ASB）主席期间，对推动IASC在1990~1994年完成提高IAS可比性项目、1995年完成制定核心准则项目，以及推动IASC改组为IASB都发挥了关键的作用。正因如此，他成为IASB第一个任期十年的主席。2004年原澳大利亚证监会首席会计师英·麦肯托什（Ian Mackintosh）开始任ASB主席，直至2011年被任命为IASB副主席。此间他还担任论坛性的各国准则制定机构组织（National Standards Setters，NSS）的主席。

    非常可惜的是，Ian就任IASB副主席不久，ASB在2012年7月被并入英国财务报告理事会（Financial Reporting Council，FRC）。由于该理事会还负责审计准则、保险精算准则、公司治理准则的制定以及会计师行业的监管工作，因此会计准则制定工作的重要性被削弱，原ASB集中的、精干的会计准则专家队伍也逐步流失。

    由于接连爆发严重的虚假财务信息披露和审计失败案件，英国连续发布了几个改革FRC、强化审计监管的专题报告。其中英国政府商业、能源和工业政策国务部长邀请约翰·金门所作的研究报告，建议以有更强监管责权的“审计、报告和公司治理监管局”（Auditing、Reporting and Governance Authority）来取代FRC。FRC已开始向强化监管的方向发展。在这种背景下，会计准则制定工作是否会被进一步淡化尚难估计。

    还需强调的是，作为欧盟成员国时，英国在推动欧盟要求其成员国的上市公司从2005年起按IFRS编制合并财务报表，在推动EFRAG积极参与IASB制定IFRS的工作，以及在推动欧盟认可IFRS的工作中都起到了非常关键的作用。通常情况下，EFRAG其他成员对IASB及IFRS有较大意见时，英国基本上会站在IASB一边，或努力调和欧盟与IASB的矛盾。2020年初，英国正式脱欧，英国与IASB间、EFRAG与IASB间、英国与EFRAG间的关系将如何发展都是一个未知数：如英国会否重新强化自身的会计准则制定力量；英国及EFRAG和IASB的分歧会否增加；FRC已开始组建认可IFRS的委员会，以后英国准则制定机构及EFRAG在是否支持认可IASB制定的准则方面会否协调一致。一种较大的可能是英国的IFRS利益相关者仍会直接积极参与IFRS的制定工作，对建立和执行好IFRS继续发挥重要作用，而英国准则制定机构的直接作用将相对有限。

四、长期稳定的日本影响

    二战后，尤其是20世纪60年代日本经济开始振兴后，日本一直在各种国际组织中投入大量资源，努力在其中发挥重要作用，对会计准则的国际协调与趋同工作也一样。主要表现如下：

（一）在IASC和IASB组织中占据重要位置

    自IASC在1973年成立至IASB在2001年成立，日本始终都在这两个组织及其各类机构中占据重要位置。2000年5月，首届IFRS基金会开始组建，其成员中除美国有五个代表外，唯有日本有两个代表，其他国家或地区都只有一个代表。日本席位的这一安排一直维持至今。基金会成立后，日本代表还多次担任其副主席。IASB、IFRS解释委员会和IFRS咨询委员会中也一直有日本的代表。其中早期IFRS解释委员会还有两位日本代表，IFRS咨询委员会也有多名日本代表。日本代表也曾任IFRS咨询委员会的副主席。以后，IASB为重大准则项目而成立工作组，或成立报表编制者组织、使用者组织等专业性的组织等时，也同样都有日本的代表。日本金融厅、美国证监会和欧盟还在IFRS的发展中获得了一个特殊待遇，即几乎在所有IASB临时或常设机构中都是官方观察员。2009年IASB原有治理结构之上的监督委员会成立，日本金融厅也是最初参加的五个机构之一，日本金融厅的代表河野正道（Masamichi Kono）担任该委员会的主席多年。

（二）始终如一慷慨资助IFRS基金会

    日本地位的取得相当程度与其保持对IFRS基金会高比例的稳定捐款相关。自IASB在2001年成立起，日本的捐款一直占总捐款额的10%左右。按单个国家计，日本在绝大多数年份捐款一直名列第二；美国减少捐款后，日本的捐款数额曾名列第一，最近几年被中国超越。

（三）积极参与IASB的各种会议

    与其他非英语国家的代表一样，日本代表在IASB各种机构中发言的频率、质量和效果当然不能与英语为母语的国家或地区的代表相比。但总体而言，日本代表发言仍是比较积极的，质量也较高。日本会计准则委员会（Accounting Standards Board of Japan，ASBJ）对IASB的重要项目，尤其是与日本密切相关的项目总会作精心准备，充分发表意见。如新金融工具准则有关股权投资“公允价值变动进其他综合收益”类的规定，主要是考虑到日本方面的强烈要求。又如，日本会计准则仍采用商誉摊销加减值的模式，因此，日方仍一直在努力推动IASB恢复商誉摊销。当然，日方也有些强烈建议没被采纳。如日方曾强烈建议在概念框架的要素章明确损益与其他综合收益的关系，也曾强烈要求将概念框架的计量章写得更具体明确，以约束IASB今后制定IFRS的行为。但这些要求都没被采纳。

（四）努力促使日本准则与IFRS间的趋同

    欧盟成员国等决定从2005年起按IFRS编制合并财务报表后，IASB开始将工作重心之一转向推动中国、美国和日本采用IFRS。日本所执行的是两条腿走路的基本政策：一是努力实现日本会计准则与IFRS间的趋同；二是允许日本公司在本国市场提供基于IFRS的财务信息（这一政策中国和美国至今没有采用）。

    由ASBJ和IASB合作开展的趋同工作是从2005年初开始的。2005年1月21日两会（ASBJ、IASB）发布新闻稿，宣布消除日本准则和IFRS间差异的工作正式开始。工作分阶段进行，第一阶段限于2004年3月31日双方认可的准则，但不包括IASB与FASB合作项目中的准则、由于各自的概念框架或基本理念不同而存在差异的准则、当前在日本不适用的准则。此后，两会每半年开一次协调会，以推进趋同工作。

    ASBJ和IASB颁布新的准则趋同协议，商定双方将努力在2008年内消除2005年7月欧盟在评估日本准则是否与IFRS等效时认定的差异，其余的差异将努力在2011年6月30日前消除。协议不包括当时IASB正在制定的重大准则，但双方承诺在制定这些准则过程中加强合作。ASBJ和IASB半年一度的趋同会议制度一直持续到2013年。

（五）全面采纳IFRS的路线图计划

    与中国、美国、印度等大国一样，日本在如何采用IFRS的基本方针上比较谨慎。2002年欧盟决定要求其成员国的上市公司自2005年起按IFRS编制合并财务报表；2005年中国决定走与IFRS实质趋同的道路；2007年美国宣布，若外国公司向美国市场的投资者提供基于IFRS编制的财务信息，就不再需要披露准则差异调节表，此时日本仍处在首相不断更换的政治不稳定时期，也没决定如何采用IFRS的政策。

    2008年美国SEC就采用IFRS的路线图公开征求意见后，日本金融厅下的企业会计审议会在2009年颁布日本采用IFRS的路线图计划。据此，日本将从2010年允许部分公司自愿按IFRS编制合并财务报表；在2012年做出有关在日本采用IFRS的最终决定；若做出全面采纳IFRS的决定，从2016年起所有本国公司在日本市场上都必须按IFRS编制合并财务报表，也不再允许在日本市场提供以USGAA⑦为基础的财务报表。但在美国考虑放弃路线图计划后，日本也在2011年6月宣布放弃全面采纳IFRS的计划。

（六）走出在本国市场采用IFRS的独特道路  

    在放弃路线图计划后，日本一方面坚持开展与IFRS的短期趋同项目，以为欧盟持续评估与日本准则的等效性奠定基础，另一方面，从2010年起允许日本公司在本国市场提供以IFRS为基础的合并财务报表。这项政策取得了明显的正面效果。

    根据东京证券交易所的资料：按IFRS编制合并财务报表的日本上市公司已由2010年6月的3家上升到2020年6月的225家；此类公司占该交易所股票总市值的比例也由2010年6月的0.5%上升到2020年6月的41.8%，相反，按US GAAP编制合并财务报表的公司由2010年6月的33家减少到2020年6月的10家；此类公司占该交易所股票总市值的比例也由2010年6月的23.1%下降到2020年6月的4.5%。根据该交易所披露的资料，以上2020年6月采用IFRS的225家公司包括198家已采用了IFRS的公司，16家已决定采用IFRS的公司，以及11家计划采用IFRS的公司，按IFRS和US GAAP编制合并财务报表的公司数仅占日本上市公司总数的6.4%，但这些公司的市值却占日本上市公司总市值的46.3%，说明采用这两套准则的都是规模较大公司，而采用日本准则的都是规模较小的公司。

（七）努力推动亚大地区会计准则国际协调与趋同工作

    IASB在2001年成立后初始几年，除澳大利亚和新西兰外，日本在推动亚大地区会计准则国际协调与趋同中发挥了重要作用，主要包括：与IASB理事、高级技术人员一起去中国、韩国等宣传IASB及IFRS，帮助这些国家确定采用IFRS的政策；经常承办IASB在亚大地区召开的会计准则圆桌会；与中国、澳大利亚、韩国等一起在2009年发起成立了AOSSG，以协调本区域对IASB技术工作的意见，推动本区域各国采用IFRS，推动一致执行IFRS的工作，提高本区域财务报告的质量；资助在东京建立IFRS基金会亚洲-大洋洲区域办公室，以成为基金会和IASB在本区域的联系点、研究中心、本区域利益相关者深度合作的平台。

    以上IFRS基金会亚洲-大洋洲区域办公室，是AOSSG于2011年11月在澳大利亚墨尔本召开第三次年会时由来自日本的IFRS基金会受托人提议建立的。尽管成立10年来该办公室已做出了一些有益的工作，但有关此办公室的定位和具体工作一直有争议，包括与AOSSG的功能是否有重叠，本区域各国经此办公室与IASB联系是否会使效率下降。后日方曾希望此办公室成为AOSSG的固定办公点。但此建议没被AOSSG成员、IFRS基金会及IASB成员接受，因为AOSSG是本区域各国或地区准则制定机构自发成立的组织，而本办公室是IFRS基金会的区域办公室，合二为一显然存在利益冲突。

五、稳步增长的中国影响

    2005年中国确立制定与IFRS实质趋同的会计准则的方针。2006年2月，财政部颁布了整套新的与IFRS实质趋同的企业会计准则，并要求在2007年起在所有上市公司和部分大型企业中采用。伴随着中国会计准则与IFRS的持续趋同，中国在IASB中的影响也在稳步提升。中国的努力主要体现在如下几方面：

（一）巩固和提升在IASB各级组织和准则制定过程的参与度与影响力

    2005年之前，中国只在IASB的咨询委员会中有一名代表。2005年，原财政部部长、时任中国注册会计师协会（中注协）会长的刘仲黎成为来自中国的第一位IFRS基金会的受托人。以后任此职的中方代表为原财政部副部长和中注协会长李勇，原财政部副部长和中金公司董事长金立群，及原财政部副部长和现中国会计学会会长朱光耀。2015年财政部副部长余蔚平成为IFRS基金会监管委员会成员。目前担任此职的是财政部副部长程丽华。

    2007~2017年，笔者成为第一位来自中国、第二位来自亚洲的IASB理事。现任IASB理事的是来自财政部会计司的陆建桥博士。2010年，原中海油财务总监李飞龙成为第一位来自中国的IFRS解释委员会成员，新华人寿副总裁兼财务总监杨征现为第二个来自中国的该委员会成员。中国在1997年加入IASC后，时任财政部会计司司长冯淑萍，财政部副部长王军，财政部会计司司长刘玉廷、杨敏和高一斌先后担任IFRS咨询委员会委员。2012年起，该委员会增加了一个来自中国会计学术界的代表，先后担任此职的是厦门国家会计学院院长黄世忠、上海财经大学副校长陈信元和厦门大学会计系教授刘峰。

    中国于2013年成为ASAF的创始成员，先后作为中方代表的是来自财政部会计司的刘光忠、陆建桥和陈瑜。中国专业人士还参加了各种IASB项目工作组，其中中国工商银行的谷澍和中国银行的于肖为参加了金融工具减值准则工作组；太平洋人寿保险公司的王莺参加了保险合同准则工作组；财政部会计司的常琦和天职会计师事务所的阎磊参加了中小企业IFRS应用组；财政部会计司的冷冰参加了企业会计准则通用分类标准工作组；中石油的张少峰参加了全球编制者论坛；瑞信中国的唐臻怡参加了资本市场咨询委员会。中国专业人才还参加过其他咨询小组，这里不一一赘述。

    在越来越多来自中国的代表参加IASB各机构活动的同时，中国对IFRS基金会的财务支持也在增加。笔者成为IASB理事的2007年，中国捐款仅9万英镑，占基金会所获总捐款的1%；之后，中国捐款逐步增加，最近几年几乎每年都名列第一。中国对IFRS基金会捐款额与中国对一些大的国际组织的捐款相比极其微小，但对逐步提升并巩固中国对IASB的影响力起到了坚实的财务保障作用。

（二）推动多边会计准则交流和合作

    在推动会计准则国际协调和趋同过程中，中国倡导并积极参与了各种多边交流合作机制。其中主要有如下三个机制：

    1.中日韩三国会计准则制定机构会议（三国会议）。这是中日韩三国为顺应会计准则国际协调和趋同的新形势而于2002年初建立的促进区域交流与合作的机制。会议由三国轮流承办，每年召开1次，会期1天，与会成员包括来自中国、日本、韩国、中国香港、中国澳门的会计准则制定机构代表，以及IASB代表。会议主要交流各国采用IFRS的最新进展和面临的问题，协调会计准则国际趋同的立场。这一机制建立之初，采用IFRS的国家和地区还寥寥无几，除日本外，中国和韩国还很少参加IASB的活动。这一机制对中国在2005年确立实行与IFRS实质趋同的方针，对IASC基金会在2005年任命了第一个来自中国的受托人，在2006年任命了第一个来自中国的IASB理事都起了很大的促进作用。之后中日韩三国都确定了各自采用IFRS的方针，也成为IASB各种组织的成员，加之AOSSG在2009年成立，这一机制的作用已不那么明显，但三国仍决定保留这一机制，以保持一条沟通的渠道。

    2.AOSSG。2008年10月三个与IASB相关的会议在北京召开，分别是IASC基金会召开的受托人会议、IASB举办的IFRS论坛及中日韩三国会议。此间，主要是在中方的积极推动下，三国代表和亚洲-大洋洲其他国家的代表，以及来自IASB的代表沟通，建议成立亚洲-大洋洲地区交流合作机制。之后，三国会计准则制定机构正式联合去信澳大利亚、印度、马来西亚、新加坡、新西兰、中国香港和中国澳门的会计准则制定机构，建议成立AOSSG。在得到各方积极响应后，2008年4月，来自这些机构的代表汇聚北京，召开成立AOSSG的预备会议（印度代表报了名，但最终没参加）。2008年11月，第一次AOSSG会议在马来西亚首都吉隆坡召开。现AOSSG已有成员27个，这一机制的创始国则一直是该组织主席咨询委员会的成员。2013年，IASB成立了由主要国家和地区会计准则制定机构代表参加的ASAF。AOSSG主席或副主席国的代表也轮流参加ASAF会议。

    3.新兴市场经济体工作组（Emerging Economies Group，EEG）。2011年，在中国的积极倡导下，IFRS基金会受托人决定成立EEG，以提升新兴经济体在IFRS形成过程中的参与度。EEG聚焦于新兴经济体执行IFRS中面临的问题。目前，参加EEG的国家共有12个，其中11个是参加G20峰会的新兴经济国家，唯一例外是马来西亚。EEG主席一直是IASB理事或高级技术总监，但副主席一直是中国财政部会计司司长。自成立起，EEG的秘书处一直设在中国，足见中国对这一机制的贡献之大。

（三）确保中国会计准则与国际会计准则持续趋同

    2010年，财政部发布了《中国会计准则与IFRS之间持续趋同的路线图》。据此，财政部通过修订现有准则、制定新准则、颁布应用指南与解释等，努力确保中国准则与IFRS一致。2006年我国颁布的企业会计准则比完整的IFRS要简单，主要基于两方面原因：一方面是因为时间紧，另一方面是因为我国当时的经济业务比发达国家简单得多。然而，从2014年开始，在根据新的或新修订的IFRS制定或修订中国会计准则时，财政部一直在努力使中国会计准则尽可能接近完整的IFRS。可能是担心IFRS中的披露要求与中国证监会的规定重复或相抵触，2006年版的中国会计准则有关披露的规定非常有限；而自2014年起新颁布的中国会计准则，几乎吸收了新的IFRS中的所有披露要求。

（四）寻求等效地位

    2007年中国大陆和中国香港签署了联合声明，宣布两地已实现会计准则等效。联合声明的附录包括双方如何使两套准则保持等效的程序。经过双方共同努力，自2010年起香港联合交易所允许在香港上市的中国内地公司向投资者提供基于中国会计准则的财务信息。2019年年报时，119家AH公司中有44家选择在香港资本市场发布基于中国会计准则的财务报表。两地财务报告互认的前提是会计准则等效，这对推动中国会计准则与IFRS的持续趋同起到了非常积极的作用。2012年4月11日，欧盟也宣布了中国会计准则与欧盟市场上市公司使用的IFRS在合并财务报表层面的等效性。

（五）施加严厉的监管

    为保障趋同准则的有效实施，确保投资者从上市公司获得高质量的财务信息，财政部、中国证监会、沪深证券交易所、中注协以及其他监管机构都努力对会计准则的执行施加严厉的监管，具体包括：每年都在年度报告和半年度报告前对企业和审计师等提出严格的要求；在这些报告公布后，全面深入分析执行会计准则的情况，然后根据相关法律或法规对不符合准则者实施制裁。严格执法有助于各方正确理解和执行与IFRS实质趋同的中国会计准则。这反过来又可推动我国各方更积极地参与IFRS的制定，为建立全球统一高质量会计准则作出更大贡献。

    本文重点研究了世界主要国家在制定IFRS中的地位与影响，但IFRS的形成过程不纯粹是大国博弈的过程。事实上，各国在努力推动国际会计准则协调与趋同，制定IFRS这一全球统一高质量的会计准则过程中，最先面对的是围绕会计基本理论争论的过程，系列文章之二将对此进行分析、讨论。

（来源：财会月刊）